Introducción

Comúnmente, los gobiernos hacen frente a sus responsabilidades mediante el gasto público. Sin embargo, también es posible que recurran a otros mecanismos, como los gastos fiscales, para cumplir con ciertos objetivos de política pública, por ejemplo, incentivar la inversión, reducir la desigualdad, o bien, disminuir la contaminación ambiental. A pesar de que mediante los gastos fiscales también se hace un uso (indirecto) de recursos, su escrutinio es menor en comparación con el gasto directo, que es fiscalizado y evaluado con mayores estándares de transparencia.

Debido a la importancia que han adquirido los gastos fiscales, distintos organismos internacionales, como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y el Fondo Monetario Internacional, han desarrollado lineamientos para impulsar su efectividad y transparencia. Sin embargo, estos han sido adoptados de distinta manera por los gobiernos. Se han generado casos sobresalientes, aunque también existen otros países que siguen sin adoptar la práctica de elaborar un Presupuesto de Gastos Fiscales (PGF).

Impulsar la eficiencia y transparencia de estos instrumentos debe ser una tarea permanente para todos los países. Por esta razón, el objetivo del reporte es identificar cuáles son las áreas de oportunidad en la gestión de los gastos fiscales en México. Para ello, el documento se dividió en cuatro apartados. El primero busca explicar qué son, para qué sirven, qué marco jurídico los rige y cuáles son las dependencias involucradas en su elaboración.  

El segundo resalta el papel de la Unidad de Política de Ingresos Tributarios en la elaboración del Presupuesto de Gastos Fiscales. Además, en este apartado se describen las recomendaciones de los organismos internacionales para impulsar la transparencia de los gastos fiscales y se analiza en qué medida nuestro país cumple con estas buenas prácticas. La conclusión general de este apartado es que México destaca en la elaboración de su PGF, el cual se ha preparado desde hace 19 años. No obstante, no se han observado avances significativos en otros campos importantes, como la evaluación de sus resultados. 

En el tercer apartado se muestra la evolución de los gastos fiscales entre 2012 y 2021, así como la composición de los gastos fiscales por tipo de impuesto y tipo de tratamiento. Incluso, se resaltan los sectores de la economía que son mayormente beneficiados por estos incentivos. De acuerdo con nuestro análisis, entre 2015 y 2019, la pérdida recaudatoria generada por los gastos fiscales creció considerablemente y alcanzó un máximo en 2021, lo que muestra que este tipo de instrumentos ha tomado fuerza como una alternativa del gobierno para la solución de problemas públicos.

En el cuarto apartado se muestra evidencia teórica y empírica sobre las ventajas y desventajas que tiene el uso de estos instrumentos a nivel internacional. De ahí que en la sección final del documento se expongan algunas recomendaciones para el caso mexicano. 

1.

Gastos fiscales, ¿qué son y para qué sirven?

Los gastos fiscales son instrumentos utilizados por los gobiernos para perseguir objetivos similares a los que se buscan con el gasto público, como, por ejemplo, promover la inversión, disminuir el desempleo o incentivar el consumo de ciertos bienes. Aun cuando estos representan una pérdida de ingresos importante para el gobierno, no son sometidos al mismo escrutinio del gasto directo. De ahí que sea necesario no solo promover su transparencia, sino también su eficiencia. Para entender mejor el tema, en este primer capítulo se describen algunos conceptos básicos sobre los gastos fiscales.

1.1 Conceptos básicos de los gastos fiscales

Si bien es cierto que no existe una definición única de este término, en general, los gastos fiscales se pueden entender como aquellas disposiciones que reducen la cantidad de impuestos que pagan los individuos, industrias o actividades por el otorgamiento de un trato especial (IBP, 2018). Aunque esta definición retoma las características más importantes del concepto, en nuestro país el Centro de Estudios de las Finanzas Públicas (CEFP, 2019), la Auditoría Superior de la Federación (ASF, 2019) y la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP, 2020) coinciden en que los gastos fiscales pueden entenderse como todos aquellos elementos que provocan una desviación de la estructura “normal” de los impuestos, lo que naturalmente representa una pérdida de ingresos para el país.

Cuadro 1. Gastos e incentivos fiscales, ¿son lo mismo?

“Todos los incentivos fiscales son gastos fiscales, pero no todos los gastos fiscales son incentivos fiscales” (IBP, 2018).

Un error frecuente en el estudio de los gastos fiscales es su confusión con los incentivos fiscales. Aunque son conceptos relacionados, éstos no pueden ser utilizados de manera indistinta, por lo que se debe ser cuidadoso al momento de usarlos. Los incentivos o estímulos fiscales son un componente de los gastos fiscales y generalmente son diseñados para promover o “estimular” una conducta o una actividad, los cuales pueden ser deducciones, créditos fiscales o diferimientos del impuesto (SHCP, 2020). Un ejemplo claro es el establecimiento de una tasa impositiva inferior en una región determinada.

Fuente: elaboración propia con base en IBP (2018) y SHCP (2020).

Entonces, para identificar fácilmente los gastos fiscales, el primer paso es entender cuál es la estructura normal de cada impuesto. México utiliza el enfoque conceptual para identificar la estructura “normal” del Impuesto Sobre la Renta Empresarial (ISRE), Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas (ISRPF), Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuestos Especiales, en donde se considera el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) y el Impuesto sobre Automóviles Nuevos (ISAN). La estructura normal de cada uno de ellos se define en la Tabla 1.

Tabla 1. Estructura normal de los impuestos en México

ImpuestoEstructura normal
ISREEs aquella que obliga a los nacionales a acumular la totalidad de los ingresos sin importar el país en donde se generen y a los extranjeros a acumular los ingresos provenientes de la fuente de riqueza nacional. El ISRE grava las actividades empresariales sobre una base neta con una tasa uniforme, permite la deducción de las erogaciones estrictamente indispensables para realizar dichas actividades, autoriza la deducción de las inversiones y evita la doble tributación nacional.
ISRPFConsiste en un esquema global de ingresos que obliga a la acumulación de todos los ingresos netos independientemente de su naturaleza y los grava con una tarifa progresiva utilizando un esquema cedular para los ingresos por actividades empresariales que fueron previamente gravados al nivel de la empresa.
IVAGrava el valor agregado en todas las etapas del proceso productivo, la comercialización y la venta al consumidor final. Se aplica sobre la base más amplia posible y con una tasa uniforme, otorgando la tasa cero sólo a las exportaciones y con un número reducido de exenciones a sectores.
Impuestos especialesEs la que se aplica con una tasa ad-valorem y/o cuota específica sobre una base amplia sin excepciones por tipo de bien o de servicio.

Fuente: elaboración propia con base en SHCP (2020).

Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27, apartado A, de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF), las tasas diferenciadas, exenciones, subsidios y créditos fiscales, condonaciones, facilidades administrativas, estímulos fiscales, deducciones autorizadas, tratamientos y regímenes especiales son los tipos de gastos fiscales que se otorgan en los diferentes impuestos y que permiten esta desviación de la estructura normal. En la tabla 2 se presentan los detalles de cada uno de los tratamientos fiscales mencionados.

Tabla 2. Tratamientos diferenciales de 2021

Tratamiento diferencialDefiniciónEjemplos
Tasas diferenciadas o reducidasSon las tasas impositivas reducidas aplicadas a una clase de contribuyentes o de transacciones sujetas al pago de impuestos.La tasa cero de IVA aplicada a alimentos y medicinas en el país.
ExencionesEs la exoneración del pago de impuestos, con carácter permanente o temporal, de acuerdo con lo establecido en la ley de cada impuesto.Los ingresos que perciben por concepto de jubilaciones, pensiones y haberes de retiro están exentos, siempre que su monto no exceda de 15 UMAs.
Subsidios Son las asignaciones de recursos federales previstas en el PEF que, a través de las dependencias y entidades, se otorgan a los diferentes sectores de la sociedad, a las entidades federativas o municipios para fomentar el desarrollo de actividades sociales o económicas prioritarias de interés general.El subsidio para el empleo permite reducir el impuesto a pagar a los contribuyentes que obtienen hasta aproximadamente 1.7 salarios mínimos generales anuales.
Créditos fiscalesSon los ingresos que el Estado o sus organismos descentralizados perciben por contribuciones, accesorios o de aprovechamientos, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus funcionarios o empleados o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena.Crédito fiscal del 50% de la tasa del IVA a los contribuyentes, personas físicas y personas morales, que realicen actos o actividades de enajenación de bienes, de prestación de servicios independientes u otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, en los locales o establecimientos ubicados dentro de la región fronteriza norte.
Facilidades administrativasSon reglas y opciones que da el SAT para delimitar determinados conceptos y facilitar algunos procesos en el cálculo de los impuestos para beneficiar, principalmente, a los contribuyentes del sector primario y del sector transporte.Los contribuyentes dedicados a las actividades del sector primario, podrán deducir el 10% del total de los ingresos propios con un límite de 800 mil pesos, por concepto de mano de obra de trabajadores eventuales del campo, alimentación de ganado y gastos menores.
Estímulos fiscalesSon apoyos gubernamentales que se destinan a promover el desarrollo de actividades y regiones específicas.Estímulo fiscal a los servicios de hotelería y conexos a extranjeros para congresos, convenciones, exposiciones o ferias, consistente en una cantidad equivalente al 100 del IVA que debe pagarse por la prestación de los servicios o el uso temporal de los centros de convenciones o exposiciones.
Deducciones Son los gastos que la ley autoriza para ser disminuidos del ingreso que recibe el contribuyente.Es deducible el 47% de las aportaciones que realiza el empleador para la creación o incremento de reservas destinadas a fondos de primas de antigüedad de los trabajadores y a fondos de pensiones o jubilaciones complementarias a las que establece la Ley del Seguro Social.
Regímenes especialesEs la aplicación de beneficios (exenciones y deducciones) a las personas físicas y empresas dedicadas exclusivamente a la agricultura, ganadería, pesca y silvicultura, lo que da como resultado que el ISR a este sector económico sea menor que el del resto de los contribuyentes.Los contribuyentes dedicados a la agricultura, ganadería, pesca y silvicultura tendrán un régimen especial, integrado por una exención a los ingresos de hasta 20 UMAs anuales por cada socio o integrante con un límite de 200 UMAs anuales.
Diferimientos Son esquemas a través de los cuales se evita o reduce el pago del impuesto.La deducción al 100% de maquinaria y equipo para la generación de energía de fuentes renovables para las personas morales.

Fuente: elaboración propia con base en SHCP (2021).

Como se ve en la Tabla 3, es común que un mismo tratamiento fiscal preferencial sea aplicado en diferentes impuestos, como en el caso de las exenciones, las cuales están presentes prácticamente en todos ellos. O bien, que algunos impuestos, como el ISRE, concentren la mayor cantidad de tratamientos fiscales.

Tabla 3. Tratamiento diferencial por impuesto 2021

Tratamiento diferencial ISREISRPFIVAImpuestos especialesEstímulos fiscales
Tasas reducidas

x

Exenciones

x

x

x

x

Subsidios

x

Créditos fiscales

x

Condonaciones

x

Facilidades administrativas

x

Estímulos fiscales

x

Deducciones

x

x

x

Regímenes especiales

x

x

Diferimientos

x

x

Fuente: elaboración propia con base en la SHCP (2021).

El Presupuesto de Gastos Fiscales (PGF) es un documento elaborado por la SHCP donde se enlistan todos los gastos fiscales que existen en los impuestos federales, sin embargo, este documento cambió su nombre a “Renuncias Recaudatorias” a partir del ejercicio fiscal 2021 con el fin de utilizar un nombre más adeacuado a su contenido y naturaleza (DOF, 2020b).

No obstante, el cambio no modifica la estructura del documento en relación con las publicaciones de los años pasados. Las Renuncias Recaudatorias muestran una estimación de la pérdida recaudatoria que genera el otorgamiento de cada uno de ellos. Para este cálculo, la SHCP recopila la información que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) genera a partir de las declaraciones de personas físicas y morales, dictámenes fiscales que presentan los contribuyentes, Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI), entre otros (DOF, 2020).

Para la información que no es de tipo fiscal, la SHCP recurre a los datos estadísticos que proporciona el Instituto Nacional de Estadística y Geografía (INEGI), el Banco de México, el Instituto Mexicano del Seguro Social (IMSS), la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, la Bolsa Mexicana de Valores, así como las diversas cámaras y asociaciones empresariales (SHCP, 2020). Para realizar el cálculo, México utiliza el método de pérdida de ingresos, el cual consiste en estimar el monto de recursos que deja de percibir el erario debido a la aplicación de un tratamiento fiscal diferencial.

Aunque es un método muy utilizado entre los países que elaboran este tipo de análisis, su elaboración parte de una serie de supuestos que limitan su interpretación, por lo que los resultados solo pueden ser considerados como una aproximación de la cantidad de recursos que se podrían dejar de recaudar si el resto de los tratamientos permanecen sin cambios y el comportamiento de los contribuyentes no muestra variaciones importantes (SHCP, 2020).

1.2 Marco normativo e institucional de los gastos fiscales en México

El marco normativo que define a los actores involucrados en la gestión de los gastos fiscales y en la elaboración del PGF en el país, así como sus respectivas atribuciones, lo conforman las siguientes leyes y ordenamientos jurídicos:

  • Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM),
  • Ley Orgánica de la Administración Pública Federal (LOAPF),
  • Código Fiscal de la Federación (CFF),
  • Ley de Ingresos de la Federación (LIF)

Si bien los gastos fiscales no son mencionados explícitamente en la CPEUM, esta establece los actores involucrados y sus responsabilidades sobre la política de ingreso y gasto del país. De acuerdo con el artículo 89 de la CPEUM, el artículo 31 de la LOAPF y el artículo 39 del CFF los actores más importantes en el proceso de autorización de los gastos fiscales son el Presidente de la República y el Poder Legislativo. El Presidente de la República puede autorizar la creación de gastos fiscales por decreto o a través de la LIF, la cual debe ser aprobada por la Cámara de Diputados.

Adicionalmente, el artículo 31 de la LOAPF establece que la SHCP está facultada para determinar los criterios y montos globales de los estímulos fiscales (DOF, 2012). Conforme al artículo 27 de la LIF, los gastos fiscales vigentes deben ser reportados anualmente en el PGF y publicados en la página de la SHCP. Asimismo, esta debe entregarlo a la Comisión de Hacienda y Crédito Público, a la Comisión de Presupuesto y Cuenta Pública y al Centro de Estudios de las Finanzas Públicas de la Cámara de Diputados, así como a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores. Respecto del contenido del PGF, el artículo 27 de la LIF señala que se debe incluir:

  • El monto estimado de los recursos que dejará de percibir en el ejercicio el erario federal.
  • La metodología utilizada para realizar la estimación.
  • La referencia o sustento jurídico que respalde la inclusión de cada concepto o partida.
  • Los sectores o actividades beneficiados específicamente de cada concepto, en su caso.
  • Los beneficios sociales y económicos asociados a cada uno de los gastos fiscales.

Pese a lo anterior, en la práctica, el PGF hace caso omiso del último inciso, debido a que no se presenta un análisis o descripción de los beneficios sociales o económicos asociados a cada uno de los gastos fiscales, es decir, no se evalúa si los gastos fiscales están cumpliendo con los objetivos para los que inicialmente fueron creados. De igual manera, no se incluye información sobre otras disposiciones incluidas en la LIF, como, por ejemplo: tomar en consideración si los objetivos pretendidos pueden alcanzarse de mejor forma a través de la política de gasto, o bien, plantear una temporalidad definida que impida la existencia permanente de gastos fiscales, lo cual se encuentra establecido en el artículo 26 de la LIF.

1.3 Antecedentes del Presupuesto de Gastos Fiscales

El PGF lleva menos de 20 años en el país, pues su aparición se remonta al año 2002, cuando se estableció su creación en el artículo 31 de la LIF para el ejercicio fiscal de ese año. En él se determinó que la SHCP tenía la obligación de entregar el PGF a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público, así como a la de Presupuesto y Cuenta Pública de la Cámara de Diputados, con el fin de conocer el monto que dejaba de recaudar el erario por los distintos tratamientos fiscales (DOF, 2002).De acuerdo con la ASF, el origen del PGF obedece a una presunción de subestimación de los ingresos proyectados por la SHCP en la LIF de ese año, por esta razón, y dada la necesidad de contar con más información, se decidió incorporar en la LIF la obligación de elaborar y presentar anualmente un PGF que incluyera los montos que el erario federal deja de recaudar por la aplicación de tasas diferenciadas, exenciones, subsidios y créditos fiscales, condonaciones, facilidades administrativas, estímulos fiscales, deducciones autorizadas, así como por tratamientos y regímenes especiales otorgados a los diferentes impuestos (ASF, 2019).

A partir del 2003, el PGF comenzó a incorporar cambios y modificaciones sustanciales que permitieron mejorar la calidad del reporte y socializar su contenido. Por ejemplo, desde el año 2005, se determinó que el PGF, además de ser publicado en la página de internet de la SHCP y de ser entregado a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público, de Presupuesto y Cuenta Pública, debía ser enviado al Centro de Estudios de las Finanzas Públicas de la Cámara de Diputados y a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Senadores antes del 30 de junio.

Como se verá a continuación, las adecuaciones al PGF se prolongaron por varios años hasta que en 2012 se estableció una estructura que prácticamente ha permanecido sin cambios hasta hoy en día. Estas modificaciones se hicieron con el fin de lograr un reporte completo que permitiera vislumbrar con claridad el impacto de los gastos fiscales sobre las finanzas públicas del país. No obstante, aún hay temas importantes por atender, como llevar a cabo una evaluación costo-beneficio de la totalidad de estos instrumentos. En la Tabla 4 se describen los principales cambios en la evolución general del PGF del país desde su creación en 2002.

Tabla 4. Principales cambios realizados al Presupuesto de Gastos Fiscales

AñoCambios y/o adecuaciones
2002Se publicó por primera vez el PGF, donde se establecieron los montos que dejaba de recaudar el erario federal por las tasas diferenciadas en los impuestos, exenciones, subsidios y créditos fiscales, tratamientos y regímenes especiales.
2004Por única ocasión se incluyó un rubro llamado “Resoluciones particulares”.[1] La LIF amplió el horizonte temporal de la estimación de la pérdida recaudatoria, pues se estableció la obligación de realizar este cálculo para el año en curso y para el siguiente ejercicio fiscal.
2005El PGF incorpora la estimación de la pérdida recaudatoria para el año fiscal siguiente y se eliminó la tabla de comparación entre países.
2007Se incluyen tres secciones nuevas: a) Presentación, b) Definición y medición de Gastos Fiscales y c) Principales resultados. En ellas se indica el sustento jurídico y la función del PGF, así como las definiciones, cobertura y métodos de medición de los gastos fiscales.
2008Se conserva la misma estructura del PGF presentada en 2007.
2009Se adiciona una sección “d)” con la referencia legal, una breve descripción y la fuente de información utilizada para las estimaciones. El cambio principal fue la modificación realizada a la metodología para calcular la pérdida recaudatoria. Asimismo, se definieron las condonaciones, facilidades administrativas, estímulos fiscales y deducciones autorizadas.
2010Se mostró que las mayores renuncias recaudatorias se dieron por las tasas reducidas en el IVA, las exenciones en el ISR y los subsidios a los impuestos especiales. Se agregan las deducciones clasificadas por sector económico en el ISRE.
2011Se señaló cuál era el monto de las exenciones y regímenes de excepción a contribuyentes, especialmente el de los grandes contribuyentes.
2012 a 2020La estructura del reporte no ha mostrado variaciones importantes.
2021El documento conocido como “Presupuesto de Gastos Fiscales” cambió de nombre y ahora es conocido como “Renuncias Recaudatorias”.

[1] De acuerdo con la SHCP, estas resoluciones se refieren a las facilidades administrativas y para la condonación de multas cuya atención correspondía a la Administración General Jurídica del SAT, así como a todas aquellas resoluciones otorgadas y negadas por la Administración General de Grandes Contribuyentes.

Fuente: elaboración propia con base en la ASF (2019).

2.

Gobernanza de los Gastos Fiscales

El objetivo de este apartado es conocer más sobre el papel que desempeña la Unidad de Política de Ingresos Tributarios de la SHCP como responsable de coordinar la elaboración del Presupuesto de Gastos Fiscales en México. De igual manera, se busca identificar algunas buenas prácticas internacionales sobre la transparencia de los gastos fiscales y contrastarlas con las acciones implementadas en nuestro país.

2.1 Las Unidades de Política Tributaria

Uno de los retos que enfrentan los países alrededor del mundo es el diseño de una política de ingresos adecuada que permita garantizar la disponibilidad de recursos para financiar, por ejemplo, el gasto en salud, educación, infraestructura, entre otros. Para alcanzar este objetivo, muchos gobiernos han creado unidades que se encargan de planear y conducir la política tributaria del país. A estas unidades comúnmente se les conoce como Unidades de Política Tributaria (UPT).

Una UPT es un área normativa que se encarga de diseñar el sistema tributario del país. Estas facultades normativas y de diseño de la política de ingresos hacen que una UPT sea diferente a las áreas que se encargan de la recaudación fiscal y de vigilar el cumplimiento de las leyes fiscales por parte de los individuos y las empresas. La UPT constituye así un área normativa de planeación y de diseño del sistema tributario, en tanto que las unidades recaudadoras se encargan de su ejecución.

El diseño de las UPT es muy diverso, pues responde a las necesidades, capacidades, circunstancias, y oportunidades de cada país (FMI, 2017). A manera de ejemplo y advirtiendo que este formato no debería ser tomado como un modelo estandar para ser aplicado en cualquier país, el FMI (2017) señala que una UPT podría estar integrada por seis subáreas: política tributaria indirecta; política tributaria directa; política tributaria internacional; preparación legislativa; pronósticos de recaudación y de costeo de políticas, y soporte administrativo. A pesar de que las UPT tienen estructuras distintas, en general, cumplen con 4 funciones básicas (FMI, 2017):

  • Guían el diseño tributario en general y las consultas públicas asociadas. Para cumplir con esta tarea lleva a cabo acciones de vinculación, interacción y monitoreo a fin de conocer todas las propuestas de política fiscal que surgen desde la academia, el sector empresarial, la sociedad civil organizada y la ciudadanía en general.
  • Realizan análisis de impacto económico y de desempeño de los ingresos. Produce datos e información que permita llevar a cabo un análisis cualitativo y cuantitativo sobre los efectos presentes y futuros de las medidas fiscales implementadas.
  • Inician, participan y supervisan los contenidos de las políticas durante su proceso de preparación legal. La UPT tiene que traducir las intenciones que se pretenden alcanzar con cada medida fiscal en una redacción clara, ya que la precisión conceptual elimina vacíos que podrían ser utilizados de manera oportunista.
  • Contribuyen con obligaciones tributarias internacionales. La UPT requiere conocer e implementar los tratados internacionales firmados por el país, así como contar con un conocimiento preciso de las medidas propuestas por los organismos internacionales en sus países miembros.

Es importante mencionar que, dado que los gastos fiscales son considerados parte de la política de ingresos, las UPT también son las encargadas de su gestión.

Ahora bien, la ubicación de la UPT es fundamental para su buen funcionamiento. Las mejores prácticas internacionales señalan que debe estar adscrita al Poder Ejecutivo, dentro del ministerio de finanzas o de la oficina recaudadora de impuestos. De acuerdo con el FMI, la mayoría de los países tiene ubicada su UPT en el ministerio de finanzas. No obstante, países como Croacia, Nueva Zelanda, Argentina, Brasil, Chile, Guatemala, Perú y Tanzania tienen localizadas su respectiva UPT dentro de la oficina recaudatoria (FMI, 2017).

La experiencia internacional muestra que existen beneficios considerables cuando la UPT se ubica en el ministerio de finanzas. Por un lado, les permite una mayor interacción con las unidades de gasto, con lo que es posible una mejor planeación (FMI, 2017). Otra gran ventaja de colocar a la UPT en el ministerio de hacienda o finanzas tiene que ver con el hecho de que la autoridad recaudatoria es más renuente a realizar cambios en la política, ya que eso implica ajustes en los sistemas administrativos y de información (FMI, 2017).

Por el contrario, una UPT que conoce a profundidad la posición fiscal del país diseñará y propondrá los cambios que sean necesarios en la política tributaria sin la influencia de factores ajenos al análisis técnico.

La Unidad de Política de Ingresos Tributarios (México)

En México la UPT se denomina Unidad de Política de Ingresos Tributarios (UPIT) y como lo sugieren las mejores prácticas internacionales, está adscrita a la Subsecretaría de Ingresos de la SHCP. De acuerdo con el Manual de Organización General de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público vigente, su objetivo es diseñar y formular alternativas de política de ingresos tributarios incluyendo la política fiscal, de comercio exterior, aduanera, de coordinación fiscal y de estímulos fiscales, para garantizar la suficiencia de recursos e identificar fuentes alternativas de ingresos para hacer frente a las necesidades de gasto del país. Aunque las funciones de la UPIT son diversas, son consistentes con las recomendaciones de los organismos internacionales. En materia de gastos fiscales, la UPIT es la encargada de estimar la pérdida recaudatoria y de elaborar anualmente el PGF.

2.2 Transparencia y rendición de cuentas de la política fiscal

El Código de Transparencia Fiscal del FMI es un documento de referencia que enlista todos los elementos indispensables para lograr una verdadera transparencia fiscal. En él se establece la divulgación de los gastos fiscales como uno de los principios de la transparencia fiscal a nivel internacional (FMI, 2018). De esta forma, el Código de Transparencia Fiscal busca visibilizar los gastos fiscales, ya que estos poseen un marcado rasgo de invisibilidad cuando se les compara con el gasto público. Además, dado que los gastos fiscales se encuentran dispersos en distintas leyes, decretos, acuerdos, etc. -lo cual abona a su invisibilidad- es muy importante facilitar su consulta, a través de un único documento integrador.

Por su parte, la OCDE ha abordado el tema de la transparencia fiscal de una manera más delimitada, colocando la atención en la transparencia de los incentivos fiscales y no tanto de la política fiscal en su conjunto. En este sentido, desarrolló los “Principios para mejorar la transparencia y la gobernanza de los incentivos fiscales para la inversión en países en desarrollo” (ver cuadro 2).

Cuadro 2. Principios para mejorar la transparencia y la gobernanza de los incentivos fiscales para la inversión en países en desarrollo (OCDE)

1. Publicar un informe de todos los incentivos fiscales a la inversión y de sus objetivos dentro de un esquema de gobernanza.

2. Implementar incentivos fiscales a la inversión sólo a través de leyes fiscales.

3. Consolidar todos los incentivos fiscales a la inversión bajo la autoridad de una sola dependencia donde esto sea posible.

4. Asegurar que los incentivos fiscales a la inversión sean ratificados a través del cuerpo que elabora las leyes en el parlamento.

5. Administrar los incentivos fiscales a la inversión de manera transparente.

6. Calcular el monto de la renuncia atribuible a los incentivos fiscales a la inversión y publicar un informe de los gastos fiscales.

7. Realizar una revisión periódica de la continuidad de los incentivos fiscales a la inversión por medio de evaluar cuáles de ellos alcanzan los objetivos establecidos.

8. Resaltar los mayores beneficiarios de los incentivos fiscales a la inversión producto de cada medida fiscal en un informe periódico de gastos fiscales, donde sea posible.

9. Recolectar información sistemáticamente para apuntalar el informe de gastos fiscales por inversión y monitorear los efectos en conjunto y la efectividad individual de cada incentivo fiscal.

10. Mejorar la cooperación regional para evitar la competencia fiscal dañina.

Fuente: elaboración propia con base en la OCDE (s/f).

Tanto el Código de Transparencia Fiscal del FMI, como los principios para mejorar la transparencia y la gobernanza de los incentivos fiscales para la inversión en países en desarrollo de la OCDE buscan ser una guía para que los países promuevan la transparencia en la gestión de los gastos fiscales. No obstante, los países los han adoptado de forma indistinta. En la siguiente sección se hace un análisis de hasta qué punto en México se observan estas buenas prácticas de transparencia.

2.3 Buenas prácticas de transparencia

Tanto el FMI como la OCDE coinciden en que un pilar en la transparencia de los gastos fiscales es la estimación de la pérdida recaudatoria y la elaboración periódica de un documento que informe sobre la situación de los gastos fiscales. Según el CIAT (2011), “la importancia de la medición de los gastos fiscales va mucho más allá del simple interés en la recaudación de impuestos. Su medición y especialmente su divulgación promueve la transparencia fiscal.”

Como se dijo anteriormente, en México la SHCP publica el PGF desde el 2002. Además, el CIAT reconoce a México, España y Brasil como los tres países que llevan a cabo una práctica destacada en la medición de los gastos fiscales. A pesar de ello, México se encuentra lejos de cumplir a cabalidad las recomendaciones internacionales en materia de transparencia de los gastos fiscales. Por ejemplo, el principio 4 de la OCDE señala que los incentivos fiscales a la inversión deberían ser ratificados a través del cuerpo que elabora las leyes en el parlamento. No obstante, en México el presidente puede proponer su creación a través de un decreto presidencial, lo que no requiere la aprobación del Congreso. Es así como el 1 de enero del 2019 entraron en vigor los estímulos fiscales para la región fronteriza norte.

Otro ejemplo es el principio 7, el cual menciona que “realizar una revisión periódica de la continuidad de los incentivos fiscales a la inversión por medio de evaluar cuáles de ellos alcanzan los objetivos establecidos”. En México, a pesar de que la LIF señala que el PGF debe contener un análisis de los beneficios sociales y económicos que genera cada gasto fiscal, esta evaluación no se hace y, por lo tanto, las decisiones basadas en evidencia sobre la continuidad de los incentivos tampoco son una práctica común. Derivado de lo anterior, no es posible conocer los beneficiarios reales de cada gasto fiscal, lo que va en detrimento del principio 8 de la OCDE sobre la transparencia de estos instrumentos.

En conclusión, si bien la estimación de la pérdida recaudatoria y la publicación anual del PGF abonan a la transparencia presupuestaria de los gastos fiscales, hay varias asignaturas pendientes, particularmente las relacionadas con generar evidencia sobre su impacto y sobre los beneficiarios de algunos de ellos.

3.

Breve recuento de los gastos fiscales en México

El objetivo de este apartado es conocer la evolución de los gastos fiscales de 2012 a 2021. Cabe mencionar que, de acuerdo con la SHCP (2020), el monto de recursos que el erario deja de percibir por la aplicación de un tratamiento fiscal diferenciado se estima mediante el método de pérdida de ingresos, el cual, a su vez, se puede realizar a través de diversas formas de cálculo, dependiendo de la información disponible y del tipo de tratamiento diferencial que se trate. Independientemente del cálculo empleado, los resultados obtenidos mediante el método de pérdida de ingresos siempre serán aproximaciones de la cantidad de recursos que se podrían recaudar en caso de suprimir las disposiciones que dan origen al gasto fiscal.

A partir del Presupuesto de Gastos Fiscales de 2010 se hizo énfasis en que las estimaciones de cada gasto fiscal son de equilibrio parcial, por lo que la eliminación de varios o todos los tratamientos diferenciales no implicaría una recuperación recaudatoria similar a la suma de las estimaciones individuales (SHCP, 2020). A raíz de esta situación, se dejó de calcular el monto total de la pérdida recaudatoria de nuestro país y se sustituyó por el monto individual de los tratamientos fiscales.

Dado que uno de los fines que persigue este reporte es mostrar una aproximación del monto que se está dejando de recaudar durante cada ejercicio fiscal, será retomado el método que había sido empleado hasta el año 2009, que consiste en sumar las cantidades individuales para conocer el valor aproximado de la pérdida recaudatoria total y por tipo de impuesto, aun con las salvedades que la metodología más reciente señala.

3.1 Evolución de la pérdida recaudatoria

La Reforma Hacendaria de 2014 representó un cambio estructural en las finanzas públicas del país en materia recaudatoria, sin embargo, su puesta en marcha también marcó el inicio de una tendencia creciente en la cantidad de recursos que el Estado dejó de percibir por concepto de gastos fiscales. En términos generales, es posible analizar la evolución de los gastos fiscales a través de tres rubros: por número, monto y como proporción de los ingresos totales.

El primero de ellos se refiere a la cantidad total de gastos fiscales en un año determinado. De acuerdo con la ASF (2019), de 2013 a 2018 el número osciló entre 93 y 120 por año. En 2014 se registró la menor cantidad con 93. En el lado opuesto se encuentran los años 2013 y 2018 con la mayor cantidad de gastos fiscales, ambos con 120.

En cuanto al segundo rubro, se puede observar en la gráfica 1 que de 2015 a 2019, el monto de gastos fiscales creció de manera ininterrumpida, precisamente cuando la Reforma Hacendaria comenzó a madurar, al pasar de 652,276 mdp a 967,583 mdp, es decir, hubo un aumento de 48.3% de 2015 a 2019. Cabe señalar que el año con la menor pérdida de ingresos para el país por concepto de gastos fiscales se registró en 2014, cuando las arcas públicas dejaron de percibir 581,347 mdp (2.7% del PIB), mientras que en 2021 se presentó la mayor pérdida recaudatoria del periodo (4.1% del PIB).

El comportamiento observado en la cantidad y monto de gastos fiscales, los cuales tienden a crecer en los años posteriores a la implementación de la Reforma Hacendaria, también se presentó en la proporción de los gastos fiscales respecto a los ingresos totales, que compone el tercer rubro mediante el que se puede analizar la evolución de los gastos fiscales. En la gráfica 1 es posible apreciar esta situación, pues de 2015 a 2017 aumentó de 11.3% a 16.7%, en tanto que, a partir de 2018, dicha proporción comenzó a disminuir paulatinamente.

Gráfica 1. Evolución de los gastos fiscales en México (mdp) y su proporción respecto a los ingresos presupuestados

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP y la LIF de 2012 a 2021.
Nota: precios constantes de 2020.
Nota: La información sobre la pérdida recaudatoria total en mdp fue obtenida mediante la suma de la pérdida recaudatoria estimada para cada gasto fiscal.

Otra manera de dimensionar este tema es conociendo la proporción que representan los gastos fiscales respecto al PIB nacional. En este sentido, la gráfica 2 muestra claramente dos tendencias opuestas, pues de 2012 a 2014 disminuyeron, pero a partir del año siguiente hubo un crecimiento ininterrumpido hasta el año 2017, cuando alcanzaron un máximo de 3.9% del PIB. En los últimos tres años ha persistido cierta estabilidad, ya que las variaciones son mínimas y giran alrededor del 3.7%, en promedio, con excepción de 2021, año en el que se registró la mayor proporción del periodo analizado.

Gráfica 2. Pérdida recaudatoria de los gastos fiscales como porcentaje del PIB nacional (2012-2021)

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP y la LIF de 2012 a 2021.

Para cerrar este apartado, vale la pena conocer la situación en la que se encuentra nuestro país con respecto a otros. En el caso de la región latinoamericana, la evolución de los gastos fiscales ha sido dispar debido a la diversidad de marcos tributarios (CEPAL, 2019). A pesar de esta situación, la CEPAL señala que el promedio de los gastos tributarios de los 13 países de la región se ha mantenido estable en un 3.7% del PIB, tanto en 2015 como en 2017, que son los años con la información más reciente para la comparación entre países.

Como se puede ver en la gráfica 3, México se encuentra ligeramente por encima del promedio, pues en 2017 los gastos fiscales representaron el 3.9% del PIB, esto lo coloca entre Brasil y El Salvador. De los países latinoamericanos, Uruguay casi duplica el promedio, por lo que es el país con el mayor porcentaje de gastos fiscales respecto a su PIB. En el lado opuesto, está Bolivia, cuya proporción es tres veces menor al promedio regional. De acuerdo con la CEPAL (2019), en la región predominan los tratamientos preferenciales para el IVA, en este sentido, las deducciones, exenciones y tasas reducidas para los productos básicos constituyen la renuncia fiscal más importante del impuesto.

Gráfica 3. Pérdida recaudatoria de los Gastos fiscales en América Latina como porcentaje del PIB en 2017

Fuente: elaboración propia con base en CEPAL (2019).

Al comparar a México con otros países que poseen un nivel de desarrollo distinto, pero que toman en consideración los impuestos al consumo e ingreso para el cálculo de la pérdida recaudatoria, se puede ver en la gráfica 4 que, de los tres países que componen la región norte del continente americano, nuestro país es el que posee el porcentaje más bajo de pérdida recaudatoria como porcentaje del PIB, pues es 1.8 veces más pequeño que el de Estados Unidos y 1.7 veces menor al de Canadá. No obstante, se encuentra por encima de países europeos como Italia o España.

El conocimiento profundo de estos gastos es imprescindible para el país, ya que, además de contribuir a mejorar la administración de las finanzas públicas, promueve el fortalecimiento de la transparencia fiscal, mediante la cual es posible reducir los riesgos asociados a la corrupción y mejorar el clima de negocios (CIAT, 2014).

Gráfica 4. Gastos fiscales en países selectos como porcentaje del PIB en 2018

Fuente: elaboración propia con base en el CIAT (2019).

En las siguientes secciones se desarrolla otra parte esencial del análisis, ya que se identifican los impuestos, tipos de tratamiento y sectores económicos que han sido mayormente beneficiados por los gastos fiscales.

3.2 Gastos fiscales por impuesto y tipo de tratamiento fiscal preferencial

Los impuestos incluidos en el PGF son el Impuesto Sobre la Renta Empresarial (ISRE), Impuesto Sobre la Renta de Personas Físicas (ISRPF), Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuestos Especiales -IEPS e ISAN-, así como Estímulos Fiscales y medidas en materia tributaria establecidas en diversos Decretos Presidenciales. Los tres impuestos más importantes para el país -IVA, ISRPF e ISRE- concentraron el 75.8% del total de los gastos fiscales en 2021, siendo el IVA el de mayor importancia con 35.8%, seguido del ISRPF con 28.3% y del ISRE con 11.7%. Al comparar estas proporciones con las del año 2012, se aprecia que la posición del primer impuesto no cambió, aunque hay variaciones en su porcentaje. Sin embargo, lo más notorio es que el segundo lugar le pertenece al ISRPF y que los estímulos fiscales ahora ocupan el tercer lugar, sustituyendo al ISRE (ver gráfica 5).

Gráfica 5. Pérdida recaudatoria por tipo de impuesto (%)

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP.

El caso de los estímulos fiscales es muy interesante, ya que fue el único rubro que mostró un crecimiento considerable en el monto a partir de 2015 y hasta 2019. A pesar de esta tendencia positiva, en 2020 registró una disminución de 29.9% respecto a 2019, pero un año después, la tendencia continuó al aumentar 53.9% en 2021 en comparación con el 2020 (ver gráfica 5). De acuerdo con la SHCP (2021), el incremento se debe principalmente a los estímulos fiscales del IEPS a los combustibles automotrices.

En la gráfica 6 también es posible ver que, a partir de 2017, los estímulos fiscales superaron en monto al ISR empresarial y que este último se mantuvo prácticamente constante desde ese año. De igual manera se puede observar que el monto de los estímulos comenzó a acercarse al del ISR para personas físicas en 2018 y 2019. Por otra parte, tanto el IVA como los impuestos especiales se han mantenido sin grandes cambios, por lo que continúan siendo los impuestos con más y menos pérdida recaudatoria asociada, respectivamente.

Gráfica 6. pérdida recaudatoria de los Gastos fiscales por impuesto y estímulos fiscales (mdp)

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP.
Nota: precios constantes de 2020.

Antes de abordar los tipos de tratamientos preferenciales en cada impuesto, conviene establecer algunas consideraciones importantes. Un tratamiento fiscal diferencial es la forma que pueden adoptar los gastos fiscales, estos se dividen en: a) deducciones, b) exenciones, c) tasas reducidas, d) diferimientos y e) créditos fiscales. Adicionalmente, existen f) regímenes sectoriales y e) facilidades administrativas. El cuadro siguiente sintetiza cómo los tratamientos fiscales afectan la recaudación de impuestos en el país.

Tabla 5. Efectos de los tratamientos fiscales sobre los impuestos

Tipo de tratamiento fiscal diferenciadoEfecto sobre los impuestos
Deducciones y exencionesAfectan la integración de la base gravable del impuesto.
Tasas reducidas y créditos fiscalesImpactan directamente sobre el monto del impuesto que se debe pagar.
DiferimientosAfecta la recaudación presente.
Regímenes especiales o sectorialesAfectan todos los componentes de la estructura de un impuesto.
Facilidades administrativasImpactan la integración de la base del impuesto.
SubsidioReduce el monto del impuesto a pagar.

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2020 de la SHCP (2020).

También es necesario aclarar que no todos los impuestos tienen los mismos tipos de tratamiento, pues no todos son aplicables a ellos. En este sentido, el impuesto que cuenta con la mayor cantidad de tratamientos diferenciados es el ISR empresarial (ver tabla 3), pues está compuesto por deducciones, exenciones, regímenes sectoriales, diferimientos, facilidades administrativas y subsidios al empleo. En segundo lugar, se encuentra el ISR para personas físicas con deducciones, exenciones, regímenes sectoriales y diferimientos.

Después está el IVA con exenciones y tasas reducidas y, por último, los impuestos especiales que cuentan únicamente con las exenciones.

Como podrá notarse, el número de tratamientos diferenciales no está asociado con el monto que se deja de recaudar por concepto de un impuesto. El ejemplo más claro es el ISRE, ya que, a pesar de ser el impuesto con más tratamientos, su pérdida recaudatoria representó poco más de una decima parte (11.7%) del monto total de gastos fiscales en 2021. En cambio, el IVA, que es uno de los tributos con menos tratamientos fiscales, ha sido el responsable de la mayor pérdida recaudatoria desde 2012, impulsado, principalmente, por la tasa cero en alimentos y medicinas.

Impuesto Sobre la Renta Empresarial

El ISRE posee seis tipos de tratamientos fiscales y como se puede ver en la gráfica 7, el subsidio para el empleo ha sido el más importante del periodo, pues representó, en promedio, el 38.6% del total de la pérdida recaudatoria de dicho impuesto de 2012 a 2021, en tanto que los diferimientos y deducciones absorben el 21.6% y 17.4%, respectivamente. Poco más de una décima parte la representan las exenciones (10.9%), regímenes especiales o sectoriales (6.6%) y facilidades administrativas (4.9%), en conjunto. En la misma gráfica 7 se puede apreciar claramente que el subsidio al empleo comenzó a ganar terreno a partir de 2014 y que alcanzó su punto máximo en 2015 cuando representó poco más de la mitad de los tratamientos fiscales del ISRE en ese año y con lo cual se benefició a 11.5 millones de trabajadores, lo que significó un crecimiento de 29.2% respecto al número de trabajadores favorecidos en 2014.

De acuerdo con los Presupuestos de Gastos Fiscales de 2012 a 2020 y las Renuncias Recaudatorias de 2021 elaboradas por la SHCP, los servicios de apoyo a los negocios, manufacturas y comercio concentraron la mayor parte del subsidio al empleo, con un promedio de 60.7% durante el periodo, beneficiando a 12 millones de personas anualmente con un monto promedio de 31,764 mdp. Aunque originalmente este subsidio había sido establecido para mejorar el ingreso de los trabajadores, en la práctica también se benefician las empresas, ya que reduce el costo laboral que estas deben pagar (SHCP, 2020).

Gráfica 7. Pérdida recaudatoria de los Gastos Fiscales por tipo de tratamiento en el ISR empresarial, 2012-2021

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP (2020a).
Nota: precios constantes de 2020.

El tratamiento fiscal que principalmente disminuyó tras los incrementos en el subsidio al empleo fueron los diferimientos que, como se recordará, son esquemas a través de los cuales se evita o reduce el pago del impuesto, por lo que afectan la recaudación presente, aunque debería recuperarse en ejercicios futuros. En 2012 y 2013, los diferimientos eran el tratamiento más importante, pues llegaron a representar dos quintas partes de la pérdida recaudatoria del ISRE total. Tras el aumento del subsidio al empleo en 2014, los diferimientos prácticamente se redujeron a la mitad.

Al analizar los componentes del subsidio al empleo, es posible identificar algunos resultados interesantes. El primero es que durante 2012 y 2013, el componente más importante fue la deducción inmediata de inversiones de activos fijos, pero a partir de 2014 este concepto desapareció y fue sustituido por la deducción del 53% del total de las aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones, así como por el régimen opcional para grupos de sociedades.

En cuanto a las deducciones y exenciones asociadas con el ISR empresarial, estas mostraron un comportamiento más o menos constante, pues no se observaron cambios drásticos durante el periodo. En el caso de las primeras, representaron alrededor del 17.4% de 2012 a 2021, en tanto que el promedio de las exenciones fue de 10.9% durante los mismos años.

Por otra parte, los regímenes especiales -o sectoriales- y las facilidades administrativas tuvieron una tendencia opuesta, pues mientras los primeros crecieron considerablemente, los segundos disminuyeron con los años. Como pudo notarse en la gráfica 7, entre 2012 y 2013, los regímenes especiales eran prácticamente invisibles, pero a partir de 2014 crecieron de manera ininterrumpida. Cabe señalar que este régimen se compone en su totalidad de aquellas empresas que se dedican exclusivamente a la agricultura, ganadería, pesca o silvicultura (CEFP, 2020).

Las facilidades administrativas se refieren a la renuncia recaudatoria por la deducción de erogaciones cuando el contribuyente no cuenta con documentos probatorios que cumplan con los requisitos fiscales, disminuyeron a partir de 2014 para mantenerse en un nivel estable hasta 2020 y mostrar una caída importante en 2021. Este decrecimiento obedece a dos factores, el primero está relacionado con una reducción en el monto que puede deducir el sector primario, que pasó de 16% a 10% con un límite de 800 mil pesos; mientras que el segundo lo redujo de 9% a 8% en los ingresos del sector de autotransporte de carga federal y terrestre foráneo de paisaje y turismo (SHCP, 2021).

Impuesto Sobre la Renta de personas físicas

A diferencia del ISRE, que es el que cuenta con el mayor número de tratamientos fiscales, el ISR de personas físicas solo cuenta con cuatro de ellos: exenciones, deducciones, regímenes especiales o sectoriales y los diferimientos. De estos, el más importante son las exenciones, pues absorbieron el 79.6% de la pérdida recaudatoria de 2012 a 2021 de este impuesto. En segundo término, se encuentran las deducciones y regímenes especiales en proporciones casi similares (10.1% y 9.7%, respectivamente), mientras que los diferimientos absorbieron un porcentaje prácticamente invisible de 0.6% durante el periodo (ver gráfica 8).

Al analizar las proporciones anuales de los tratamientos, se aprecia que el 2014 fue un año clave para las exenciones, pues absorbieron casi el 90% del total; desde entonces, no ha existido otro año con un porcentaje similar. De manera más reciente, se registró un crecimiento importante desde 2019 hasta representar el 81.5% del total de tratamientos otorgados al ISRPF en 2021.

Dentro de este rubro, la exención a jubilaciones, pensiones o haberes de retiro (26.8%); prestaciones de previsión social (14.4%); los correspondientes a otros ingresos por salarios (10.9%); y los provenientes de cajas y fondos de ahorro (9.3%), fueron los que implicaron una mayor pérdida de ingresos, pues en conjunto representaron, en promedio, el 61.3% de las exenciones de 2012 a 2021.

Gráfica 8. Gastos fiscales por tipo de tratamiento en el ISR de personas físicas, 2012-2021

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP (2020a).
Nota: precios constantes de 2020.

La influencia que tienen los salarios a jubilaciones, pensiones o haberes de retiro en las exenciones es notoria, pues la tendencia observada en la gráfica 9 es, precisamente, la que prevalece en el monto total de exenciones; su crecimiento ha sido prácticamente ininterrumpido desde 2012, con excepción de 2016. El costo de este rubro ascendió a 58,057 mdp en 2021 y representó un aumento de 73.1% respecto a 2012 en términos reales. De igual manera, las exenciones por prestaciones de previsión social, así como por cajas y fondos de ahorro mostraron una tendencia similar a la de las pensiones. En cambio, los otros ingresos por salarios disminuyeron a partir de 2017.

Después de este breve paréntesis que permitió comprender mejor la composición de las exenciones en el ISRPF, resulta conveniente continuar y conocer el resto de los tratamientos aplicados a este impuesto. En orden de importancia, las deducciones ocupan el segundo lugar al generar una pérdida recaudatoria promedio de 10.1% de 2012 a 2021, seguido de los regímenes especiales o sectoriales con 9.7% y los diferimientos con 0.6% durante el periodo.

Gráfica 9. Principales gastos fiscales por exenciones en el ISRPF, 2012-2021

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP (2020a).
Nota: precios constantes de 2020.

En términos generales, las deducciones se clasifican en cuatro categorías: gastos de seguridad social (honorarios médicos, dentales y otros gastos hospitalarios; primas de seguros médicos; gastos funerarios; entre otros), de asistencia social (donativos no onerosos ni remunerativos), relacionadas con el ahorro (intereses reales por créditos hipotecarios, depósitos en cuentas especiales para el ahorro, retiro, etcétera) y las relativas a los servicios educativos (colegiaturas y gastos de transporte escolar). Los más importantes son los gastos de seguridad social y los gastos relacionados al ahorro, tan solo en 2021 representaron el 81.5% del monto total de deducciones en el ISRPF.

En el caso de los regímenes especiales o sectoriales, es clara la tendencia creciente que se registró desde 2013, pues como se notó en la gráfica 8, de 2015 a 2019 absorbieron una porción por encima del 10%. Este salto puede ser explicado por la sustitución de los Regímenes de Pequeños Contribuyentes por el Régimen de Incorporación Fiscal (SHCP, 2015). Finalmente, los diferimientos no mostraron cambios de importancia, pues su participación promedio fue de 0.6% durante el periodo observado.

Impuesto al Valor Agregado

El IVA es uno de los impuestos con menos tratamientos fiscales, pero genera la mayor pérdida recaudatoria de nuestro país. Aunque solo cuenta con exenciones y tasas reducidas, dicho impuesto representó más de una tercera parte (35.8%) del total de gastos fiscales estimados en 2021. Como se puede ver en la gráfica 10, las tasas reducidas son el principal tratamiento fiscal del que se hace uso en este impuesto, pues su participación ha sido mayor al 80% en todos los años.

Gráfica 10. Gastos fiscales por tipo de tratamiento en el IVA, 2012-2021

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP (2020a).
Nota: precios constantes de 2020.

Hasta 2013, las tasas reducidas contemplaban la tasa cero a bienes y servicios diferentes a las exportaciones, así como la tasa de la región fronteriza, pero a partir de 2014 esta se eliminó. La tasa cero incluye a alimentos; medicinas; servicio o suministro de agua potable para uso doméstico; libros, periódicos y revistas; y otros productos. No obstante, la tasa cero a alimentos ha sido la más importante, tan solo en 2021, representó el 85.2% de las renuncias recaudatorias asociadas a las tasas reducidas y alcanzó el 1.0% del PIB nacional.

Los gastos fiscales por exenciones en el IVA, por su parte, se componen por servicios de enseñanza, vivienda, servicios profesionales de medicina, servicios de transporte público terrestre de personas y espectáculos públicos. Sin embargo, los dos primeros son los más importantes, pues representaron el 87.5% de la renuncia recaudatoria por exenciones en 2021.

De acuerdo con la SHCP (2020), la aplicación de la tasa cero y las exenciones en el IVA representan una transferencia tributaria para todos los hogares, independientemente de su nivel de ingresos, puesto que se otorga de forma generalizada. Por ejemplo, al analizar cómo se distribuyó la tasa de 0% a los alimentos y medicinas en 2021, la propia SHCP (2021) señaló que los hogares del primer decil, es decir, los de menos ingreso, son los que reciben una menor proporción de la transferencia, mientras que los del último decil, en donde se encuentra el 10% de la población con mayores ingresos, concentraron la mayor parte del gasto en alimentos. Desafortunadamente, esta misma situación ocurre con la exención a los servicios de enseñanza, la vivienda y servicios médicos.

Impuestos especiales

Los impuestos especiales son los únicos que cuenta con tan solo un tratamiento fiscal y también, son los que menos renuncias recaudatorias generan para el país. Los impuestos que son incluidos en el PGF son el Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) y el Impuesto Sobre Automóviles Nuevos (ISAN). Desde 2012, se exenta el IEPS en los servicios de telecomunicaciones (telefonía pública y fija rural, así como los servicios de internet) en comunidades de hasta 5 mil habitantes.

En el caso del ISAN, se exenta total o parcialmente a los automóviles con un precio límite sin IVA, el cual ha pasado de 193,231 en 2012 a 272,471.43 en 2021 para el caso de la exención total y de 272,471.44 y 345,130.49 pesos para la exención parcial. Cabe destacar que, a partir de 2019, se incluyó la exención total a los vehículos propulsados por baterías eléctricas (SHCP, 2019).

En la gráfica 11 se puede ver que 2017 fue el año con el mayor monto registrado, lo cual fue impulsado principalmente por la exención de pago a la prestación del servicio de internet. Cabe señalar que este último es, precisamente, el componente más importante de la exención de impuestos especiales, seguido del beneficio que se otorga a los automóviles nuevos. En 2021, por ejemplo, los servicios de internet representaron el 58%, mientras que la exención del ISAN a automóviles con valor de hasta 272,471.43, cuyo beneficio es del 100%, representó el 28.9% de los gastos fiscales por exenciones en los impuestos especiales.

Gráfica 11. Gastos fiscales por tipo de tratamiento en los impuestos especiales, 2012-2021

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP (2020a).
Nota: precios constantes de 2020.

Estímulos fiscales

De acuerdo con la SHCP (2020), el fin de los estímulos es promover o “estimular” una conducta o una actividad, a través de deducciones, créditos fiscales o bien, diferimientos del impuesto. No obstante, la mayoría de los estímulos que se reportan en el PGF consisten en créditos fiscales. De manera general, los estímulos fiscales tienen su origen en la Ley de Ingresos de la Federación (para contribuyentes del RIF, peajes, diésel para el sector agropecuario, por ejemplo); en Decretos Presidenciales (estímulos fiscales para la región fronteriza norte, exención del ISR para las víctimas del sismo del 19 de septiembre de 2017, entre otros); o bien, en el Título VII “De los estímulos Fiscales” de la Ley del ISR.

Gráfica 12. Origen de los estímulos fiscales establecido en el PGF, 2012-2021

Fuente: elaboración propia con base en el Presupuesto de Gastos Fiscales de 2012 a 2021 de la SHCP (2020a).
Nota: precios constantes de 2020.

En la gráfica 12 se muestra la evolución de los estímulos fiscales y cuál es el origen de estos. La primera conclusión importante es que se ha registrado un crecimiento de aquellos que son establecidos mediante decretos presidenciales, como se podrá notar, en el último trienio alcanzaron una proporción considerable. Tan solo en 2021, representaron el 68.9% del total de los estímulos fiscales, uno de los más altos del periodo. Por otra parte, también hubo una disminución notable en aquellos estímulos que tuvieron su origen en la LIF, particularmente a partir de 2016.

La reducción de 2014 respecto al año previo en el monto total se debe a la eliminación del estímulo a las entidades federativas y municipios por el ISR de sus trabajadores. El posterior incremento de 2015 se debe a que el IEPS de combustibles comenzó a operar nuevamente para los sectores de transporte terrestre y marino, así como el primario (SHCP, 2014). El crecimiento observado en 2016 se explica porque, por primera vez, se incluyó en el PGF los estímulos que introducen cuotas especiales del IEPS a combustibles para las zonas fronterizas del país, lo cual es consecuencia de la reforma realizada a la Ley del IEPS en 2015, que modificó la estructura del IEPS de combustibles automotrices (SHCP, 2016).

El dato más reciente, correspondiente al año 2021, señala que hubo un incremento de 81,930 mdp respecto a 2020, sin embargo, la proporción correspondiente a los decretos presidenciales también aumentó. De los gastos fiscales por estímulos, los otorgados a los contribuyentes de la región fronteriza norte del país, en materia de IVA e ISR, representaron el 34.1% del total (SHCP, 2021).

Gráfica 13. Gastos fiscales por actividad económica, 2021 (%)

Fuente: elaboración propia con base en SHCP (2021)

3.3 Gastos fiscales por actividad económica

En este breve apartado serán identificadas las principales actividades económicas que han sido beneficiadas por la existencia de los gastos fiscales. Es importante mencionar que la información utilizada para el análisis es la pérdida recaudatoria para el 2021. En las Renuncias Recaudatorias de la SHCP (2021) se hace un análisis por sector económico de 10 tratamientos preferenciales del ISRE (6 deducciones, 3 diferimientos y 1 subsidio al empleo).

De acuerdo con esta clasificación, en el 2021 estos beneficiaron principalmente a la industria manufacturera (17.2%); seguida de los servicios de apoyo a los negocios y manejos de desechos y servicios de remediación (son unidades económicas dedicadas a proporcionar servicios de apoyo a la administración de negocios, contratación y colocación de personal, corrección de estilo, etcétera), con el 11.4%, y en tercer lugar se encuentran los servicios profesionales, científicos y técnicos (10.9%) (ver gráfica 13).

Estos datos no se deben interpretar como que el resto de los tratamientos preferenciales que no clasifica la SHCP son de aplicación general, pues en muchos casos también se destinan a incentivar una actividad o sector específico.

Después de conocer este panorama, resulta conveniente conocer cuáles son los beneficios y las implicaciones de los gastos fiscales a partir de la evidencia empírica. En ese sentido, en la siguiente sección serán rescatados los principales argumentos utilizados para alentar o desincentivar el uso de esta herramienta.

4.

El impacto de los gastos fiscales

La pregunta natural que surge al investigar el efecto de los gastos fiscales es si los beneficios que producen son superiores a sus costos. De manera general, se puede afirmar que existe poca evidencia que permita sustentar su utilidad, esto se debe a que las ventajas han sido menos exploradas que sus desventajas, pues la existencia de estudios que evalúen el costo-beneficio aun es limitada (CIAT, 2011).

4.1 Beneficios

Teóricamente, los gastos fiscales buscan alcanzar algún objetivo de política social o económica, sin embargo, su éxito depende de su buen diseño, es decir, podrían mostrar efectos positivos sobre la distribución, el bienestar social o el crecimiento de un país si cuentan con un esquema de evaluación pertinente que permita dar seguimiento a la evolución del objetivo planteado previo a su implementación (G-20, 2018).

Ahora bien, uno de los argumentos más sólidos a favor de los gastos fiscales es que mejoran la progresividad, equidad y eficiencia del sistema impositivo, al disminuir la cantidad de impuestos que pagan los hogares con menores ingresos. De acuerdo con el International Budget Partnership (IBP, 2018), las asignaciones orientadas a los pobres pueden hacer que los sistemas impositivos sean más progresivos, logrando así reducir la desigualdad entre las personas.

Por ejemplo, la exención del IVA en alimentos y medicinas beneficia a los hogares con ingresos bajos y medios, pues al excluir los productos de primera necesidad de una tasa generalizada, se estaría evitando que el aumento de los precios excluya a las personas de su consumo (IBP, 2018). En esta misma línea, el IBP menciona que en un condado de Colombia se descubrió, tras un estudio, que los gastos tributarios hicieron que el IVA fuera menos regresivo, ya que redujeron la cantidad de impuestos pagados por los hogares de bajos ingresos.

En tanto que los gastos fiscales aumentan los ingresos disponibles de las familias se dice que también reducen la pobreza. En Estados Unidos, por ejemplo, existe el Crédito Fiscal por Ingreso Obtenido y el Crédito Fiscal por Hijos, los cuales permiten a los contribuyentes con ingresos muy bajos o con hijos menores de 17 años, obtener un reembolso fiscal (parcial o total). De acuerdo con el Center on Budget and Policy Priorities (Center on Budget and Policy Priorities , 2020), estos créditos fiscales, además de reducir la pobreza y elevar el ingreso después de impuestos de familias trabajadoras con empleos mal pagados, también ayudan a reducir las inequidades asociadas a la raza y el género.

Otro argumento ampliamente utilizado por los defensores de los gastos fiscales es que permiten atraer Inversión Extranjera Directa (IED), misma que tendría un impacto positivo en la creación de empleos formales y en el consumo de bienes y servicios. En América Latina y el Caribe es común que los gastos fiscales se usen como herramientas de política industrial para aumentar las inversiones en sectores clave para el desarrollo económico, beneficiando a la población cercana a dichos centros industriales (IBP, 2018a).

Las deducciones y créditos fiscales son los principales tipos de gastos fiscales que incentivan la inversión. Estos tratamientos son adecuados para tal fin debido a que el monto del beneficio es proporcional al tamaño de la inversión realizada. Por otra parte, los inversionistas tienen la posibilidad de reducir el costo del capital, lo cual disminuye el riesgo de la inversión y asegurar que el rendimiento esperado sea lo más alto posible.

A pesar de estas bondades, también existen efectos negativos a tomar en cuenta. De acuerdo con el IBP (2018), los incentivos destinados a aumentar la IED también pueden desplazar la inversión doméstica y, en realidad, los beneficios prometidos son muy limitados, particularmente en el crecimiento de una economía. Incluso, algunos estudios han demostrado que la estabilidad política y la seguridad, en conjunto con un Estado de Derecho fuerte y un marco regulatorio adecuado, son más efectivos para la atracción de inversión (ECLAC, 2020).

Como puede observarse, el número de argumentos y la evidencia empírica a favor de los gastos fiscales son limitados. Por el contrario, los planteamientos en contra, como se verá a continuación, además de ser sólidos y numerosos, reflejan una perspectiva objetiva de las implicaciones que conlleva el uso desmedido de los gastos fiscales.

4.2 Implicaciones

De acuerdo con el Centro Interamericano de Administraciones Públicas (CIAT, 2011), existen 3 grandes desventajas de los gastos fiscales: la primera está asociada con la pérdida de ingresos; la segunda señala que estos promueven una asignación ineficiente de los recursos en la economía, y la última, que no mejoran la igualdad horizontal ni vertical del país en donde son utilizados.

Según el primer argumento, los gastos fiscales generan una pérdida recaudatoria que se traduce en menores ingresos disponibles para atender, a través del gasto público, otros temas prioritarios como salud, educación o infraestructura. Esta situación se agrava cuando los incentivos fiscales ofrecidos por un país ejercen presión sobre países vecinos para ofrecer mayores beneficios (IBP, 2018), lo que disminuye aún más los ingresos disponibles del gobierno. Este mismo fenómeno puede ocurrir entre gobiernos subnacionales, cuando las entidades federativas compiten por atraer la inversión [ (IBP, 2018) (IBP, 2018a)].

Los gastos fiscales también pueden reducir la efectividad y eficiencia en la asignación de los recursos públicos. De acuerdo con el CIAT (2011) y el (Banco Mundial, 2006), en muchas ocasiones los gastos fiscales se traslapan o persiguen objetivos distintos a los del gasto público. Así, los apoyos pueden duplicarse para unos (quienes podrían prescindir de ellos), mientras que otros podrían no verse beneficiados (aun cuando les sean necesarios), por lo que la asignación deja de ser eficiente.

Finalmente, en ciertos países los gastos fiscales favorecen más a las personas de mayores ingresos y a las grandes empresas. Por ejemplo, algunos estudios que examinan el impacto de los gastos fiscales en los ingresos personales en Ecuador y Chile mostraron que una parte importante de los beneficios iban a los hogares del último decil (IBP, 2018), lo mismo ocurre en los de Estados Unidos. En España, la situación similar, pues la Autoridad Fiscal señaló que los beneficios fiscales se concentran en torno a los grandes ingresos (Jorrín, 2020).

Además de los 3 planteamientos señalados por el CIAT, existen otros efectos negativos de los gastos fiscales, como que generan una mayor complejidad en la administración del sistema tributario (Banco Mundial, 2006). Esta situación puede ser aprovechada por algunos contribuyentes para evadir su responsabilidad, provocando una pérdida tributaria mayor. Además, los mismos contribuyentes podrían percibirlos como una acción injustificada, lo cual tendría un efecto negativo en la cultura contributiva del país (OECD, 2010).

En la sección anterior se mencionó que es muy común que los gastos fiscales sean usados para atraer IED. No obstante, en ocasiones este tipo de incentivos solo son aprovechados por las empresas para aumentar sus ganancias, sin tener efectos significativos sobre la inversión. Cuando se estudian los incentivos fiscales en la región de América Latina, se observa que en gran parte fueron aprovechados de manera oportunista por empresas para aumentar su tasa de rentabilidad (Gómez Sabaini & Morán, 2013). Entonces, si los incentivos fiscales no tienen efectos en la inversión, tampoco tienen un impacto en la economía. Acorde con esta idea, Gómez Sabaini y Morán sostienen que el uso de gastos fiscales en América Latina “ha logrado modificar la distribución regional o sectorial de la inversión dentro del propio país, pero sin aumentar sustancialmente la tasa de inversión nacional” (Gómez Sabaini & Morán, 2013). Lo mismo ocurrió en Inglaterra, Estados Unidos y distintos países de África, en donde a pesar de los programas de incentivos fiscales no se percibió ningún efecto al momento de atraer inversiones.

La falta de transparencia de los gastos fiscales puede dar pie a actos de corrupción, ya que al no tener claro quien o quienes se benefician de ellos o el costo que genera su implementación sobre las arcas de los tres órdenes de gobierno, se fomenta su discrecionalidad, lo que sin duda es un problema serio para las finanzas públicas de cualquier país [ (IBP, 2018); (FMI, 2018)].

Otra idea en contra es que los gastos fiscales, al no tener una temporalidad definida, provocan que la pérdida recaudatoria no tenga límite. De acuerdo con el Congressional Research Service (2019), una preocupación permanente es la implementación indefinida de los tratamientos fiscales, aun cuando los resultados sobre su actuación son inciertos. La Auditoría Francesa, por ejemplo, reporta 451 gastos fiscales, 179 de los cuales han estado vigentes por más de 20 años sin ser evaluados (Council on Economic Policies, 2017). En este sentido, el poder legislativo es un actor clave en el proceso de regulación de los gastos fiscales, toda vez que sus atribuciones le permiten limitar su uso y evitar los excesos (Congressional Research Service, 2019).

Otra manera de evitar la pérdida recaudatoria desmedida es estableciendo cláusulas de caducidad y evaluando los gastos fiscales periódicamente. Lamentablemente, ninguna de ellas es una práctica común en este campo, pues en la mayoría de los países en desarrollo, particularmente en los latinoamericanos, no existe una evaluación periódica de los costos y beneficios que conllevan, lo cual impide a los gobiernos determinar si las acciones implementadas han mostrado avances considerables que permitan justificar su permanencia, o bien, si estos deben ser reemplazados por otro tipo de mecanismos más eficientes (ECLAC, 2020).

Fuera de América Latina existen casos sobresalientes de evaluación de los gastos fiscales. En Alemania, país pionero en la implementación de los gastos fiscales desde 1967, el gobierno federal suele contratar una evaluación independiente para calificar los gastos fiscales con un semáforo: rojo para aquellos que no cumplen con su objetivo y deben ser removidos; amarillo para aquellos que deben ser mejorados, y verde para aquellos que están alcanzando los resultados planeados (CIAT, 2018).

A pesar de que los argumentos en contra de los gastos fiscales son numerosos, el G-20 (2018) señala que se debe reconocer que los gastos fiscales no pueden desaparecer de un momento a otro, ya que, para muchos países en desarrollo, este instrumento es usado como una herramienta de política pública que debe ser evaluada mucho más a fondo antes de ser sometida a modificaciones mayúsculas, no obstante, es importante comenzar con conocer cuáles son los retos que implica su existencia.

Recomendaciones

Establecer objetivos claros que sustenten la creación e implementación de los gastos fiscales en México. La definición de objetivos es el primer requisito que debe implementarse para su creación, de no existir, se corre el riesgo de generar gastos duplicados. Ante este escenario, resulta conveniente detallar los alcances para los que fueron creados y establecer si su diseño obedece a una estrategia de corto o largo plazo.

Definir la vigencia de los gastos fiscales aprobados para lograr un mayor control. La temporalidad es un factor determinante para limitar la existencia de los gastos fiscales. De no establecer un mecanismo regulador de esta naturaleza, el resultado es un crecimiento desmedido y, en consecuencia, una pérdida recaudatoria importante para las finanzas públicas del país. En este sentido, es importante garantizar que los gastos fiscales cumplan con un plazo de extinción, a fin de reducir el impacto sobre los ingresos públicos.

Garantizar que los gastos fiscales sean un medio y no un fin. Este punto es clave porque, en muchas ocasiones, los gastos fiscales son entendidos como un mecanismo aislado de política económica. Por esta razón, es indispensable que sean entendidos como parte de una estrategia más amplia, por lo que su actuación tendría que estar delimitada a generar incentivos para facilitar la implementación de dicha estrategia.

Crear mecanismos de evaluación de costo-beneficio. La única manera de saber si los gastos fiscales son efectivos es mediante una evaluación periódica. La información arrojada por estos indicadores permitirá sustentar la permanencia, modificación o eliminación de los gastos fiscales. En este tenor, resulta conveniente incorporar estos mecanismos en la elaboración del PGF para identificar las áreas de mejora.

Replantear la tasa 0% en alimentos y medicinas. Los gastos fiscales siguen creciendo en monto y como porcentaje del PIB, esto ha sido impulsado principalmente por el IVA y, dentro de este impuesto, las tasas reducidas juegan un papel importante. Contrario a lo que se esperaría, la tasa 0% en alimentos y medicinas beneficia en mayor medida a los hogares con mayores ingresos del país, mientras que los de menor ingreso son los que reciben una menor proporción de esta. En este sentido, es necesario replantear el mecanismo de transferencia para garantizar que un mayor número de personas de bajos ingresos accedan al beneficio.

Limitar el otorgamiento de estímulos fiscales por la vía de los decretos presidenciales. A partir de 2015 se registró un incremento sustancial en los estímulos fiscales en el país que, incluso, ha llegado a superar el monto de gastos fiscales destinado al ISRE. Dentro de este rubro, los decretos presidenciales han tenido una responsabilidad cada vez mayor, pues en los últimos cuatro años, más de la mitad de los estímulos tienen su origen en ellos. Al respecto, resulta conveniente evaluar si realmente es necesario mantener una tasa de crecimiento de esta naturaleza, particularmente cuando las finanzas públicas del país no se encuentran en el mejor momento para absorber el costo que generan los estímulos.

Promover un papel más activo de la Cámara de Diputados en el control de los gastos fiscales. El poder legislativo no solo tiene la facultad de aprobar anualmente la LIF, sino de fiscalizar el buen manejo de las finanzas públicas. A pesar de ello, los gastos fiscales han crecido ampliamente sin una evaluación de sus beneficios. En este sentido, es necesario promover un papel más activo de las comisiones de Hacienda y Crédito Público (Senado y Cámara de Diputados) y de Presupuesto y Cuenta Pública de la Cámara de Diputados en la eficiencia y rendición de cuentas de este tipo de gasto.

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